Die Drei-Tage-Bekanntgabefrist des § 122 Abs. 2 AO als echte Frist

Verlängerung der Dreitagesfrist zwischen der Aufgabe eines Verwaltungsakts zur Post und seiner vermuteten Bekanntgabe bis zum nächsten Werktag

Ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, gilt am dritten Tag (bei einer Übermittlung im Geltungsbereich der AO) bzw. einen Monat (bei einer Übermittlung außerhalb des Geltungsbereichs der AO) nach der Aufgabe zur Post als bekanntgegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen. Für die Nachweispflicht gilt Folgendes: Bestreitet der Steuerpflichtige den Zugang eines Verwaltungsakts überhaupt, so bedarf das Bestreiten i. d. R. keiner näheren Substantiierung, weil diese im Fall des Nichtzugangs kaum möglich sein dürfte.

Die Behörde kann jedoch den Zugang beweisen. Nach der geänderten Rechtsprechung des BFH in seinem Urteil vom 14.3.1989 VII R 75/85 kann der Nachweis des Zugangs nicht nach den Grundsätzen des Anscheinsbeweises geführt werden. Es besteht kein Beweis des ersten Anscheins dahin, dass alle zur Post gegebenen Schriftstücke dem Empfänger auch tatsächlich zugehen. Der Zugangsnachweis ist vielmehr nach den allgemeinen Beweisregeln, insbesondere denen des Indizienbeweises zu führen. Dabei sind vor allem die Verhaltensweisen des Steuerpflichtigen bzw. seines Beraters frei zu würdigen und die Umstände zu berücksichtigen, die gegen die Glaubwürdigkeit der Behauptung des Steuerpflichtigen über den Nichtzugang des Verwaltungsakts sprechen. In der Regel dürfte es jedoch zweckmäßiger sein, den Verwaltungsakt im Wege der förmlichen Zustellung erneut bekanntzugeben.

Behauptet der Steuerpflichtige dagegen den späteren Zugang eines Verwaltungsakts, so muss er dies durch nähere Angaben (z. B. Poststempel, Briefumschlag, Eingangsvermerk) substantiieren. Dies ist sachlich gerechtfertigt, weil die Umstände, die gegen einen Zugang des Verwaltungsakts innerhalb der Dreitagevermutung sprechen, i. d. R. in seinem Kenntnisbereich liegen. Nur wenn sich aus seinem schlüssigen Vortrag oder den Umständen des Falles begründete Zweifel am Zugang zu dem gesetzlich vermuteten Zeitpunkt ergeben, entsteht die Beweispflicht der Behörde. Der Steuerpflichtige braucht seine schlüssig vorgetragenen Angaben nicht zu beweisen; bereits ein substantiierter Tatsachenvortrag kann Zweifel i. S. d. § 122 Abs. 2 AO und somit die Nachweispflicht der Behörde auslösen.

Eine wesentliche Rolle spielt in diesem Zusammenhang die Drei-Tages-Frist bzw. Monats-Frist des § 122 Abs. 2 AO. Seit Gültigkeit der AO 1977 vertritt Rechtsprechung, Finanzverwaltung und die überwiegende Mehrheit in der Literatur die Rechtsauffassung, dass es sich dabei um eine sog. „unechte“ Frist (Fiktion) handelt. Dies hatte dann zur Folge, dass es nicht zu einer Verlängerung auf den nächsten Werktag kam, falls das Ende der Drei-Tage-Frist auf einen Sonntag, Sonnabend oder gesetzlichen Feiertag fiel. Der Steuerpflichtige wurde damit vertröstet, dass er ja insoweit abgesichert sei, als er einen späteren Zugang, als den unterstellten, nachweisen könne.

Auch die Betriebsprüfung, Lohnsteueraußenprüfung und Umsatzsteuersonderprüfung sind von diesem Rechtsproblem betroffen. Schließen werden im Zusammenhang mit einer Außenprüfung anfechtbare Verwaltungsakte (z. B. Prüfungsanordnung, Steuerbescheide usw.) erlassen, für die diese Drei-Tages-Frist (z. B. für die Berechnung einer Rechtsbehelfsfrist) von Bedeutung ist.

Zweifel an dieser Rechtsauffassung kamen aufgrund des Vorlagebeschlusses vom 17.2.2002 IX R 68/98 auf. Dem Großen Senat des BFH wurde folgende Rechtsfrage vorgelegt: „Verlängert sich die Dreitagesfrist zwischen der Aufgabe eines Verwaltungsaktes zur Post und seiner vermuteten Bekanntgabe, wenn das Fristende auf einen Sonntag, gesetzlichen Feiertag oder Sonnabend fällt, bis zum nächstfolgenden Werktag?“, wobei der vorlegende IX. Senat diese Frage bejahte. An der bisherigen Rechtsauffassung sollte nicht mehr festgehalten werden. Dies hat aber zwangsläufig Auswirkungen auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe von Verwaltungsakten und die daran geknüpften Rechtsfolgen (z. B. Rechtsbehelfsfristen).

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