Erfasst § 8 Abs. 4 KStG auch die Übertragung eines KGaA-Komplementäranteils und damit einen gewerbesteuerlichen Mantelkauf bei der KGaA? – Teil I –

Aufgrund des mit der Rechtsfigur der Kapitalgesellschaft verbundenen zivilrechtlichen Trennungsprinzips berührt ein Gesellschafterwechsel nicht die rechtliche Identität der Kapitalgesellschaft. Ein ausschließliches Anknüpfen der Verlustnutzung an die rechtliche Identität der Kapitalgesellschaft würde somit einen Handel mit Verlusten ermöglichen (Mantelkauf).

Daher macht § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG i.V. m. § 10a Satz 6 GewStG die körper- und gewerbesteuerliche Verrechnung von Verlusten bei Kapitalgesellschaften zusätzlich von der wirtschaftlichen Identität abhängig (Generalnorm) 3). Nach § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG liegt wirtschaftliche Identität insbesondere dann nicht mehr vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an der Kapitalgesellschaft übertragen werden (personelles Substrat) und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen (sachliches Substrat) fortführt oder wieder aufnimmt (Regelbeispiel oder Hauptanwendungsfall). Der Verlust wird damit an das verlustverursachende Unternehmen (Unternehmensbezogenheit) gebunden. Ist dieses nicht mehr wirtschaftlich identisch mit dem verlustnutzenden Unternehmen – Veränderung des personellen und sachlichen Substrats der Verlustkapitalgesellschaft im schädlichen Umfang –, wird die Verlustverrechnung untersagt.

Als Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG i.V. m. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG) fällt die KGaA grundsätzlich unter das Regelbeispiel des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG. Ihr hybrider gesellschaftsrechtlicher Charakter (§ 278 Abs. 2 AktG) wird aber in der Ertragbesteuerung berücksichtigt. Hinsichtlich des persönlich haftenden Gesellschafters (Komplementär) liegt ein transparenter quasi-mitunternehmerischer Bereich vor, der sich in einer Einebenenbesteuerung (Personengesellschaftskonzept) manifestiert. Außerhalb dieses Bereichs kommt das Kapitalgesellschaftskonzept (Trennungsprinzip) zum Tragen. Daher stellt sich die Frage, ob der Anteil des Komplementärs an einer KGaA überhaupt unter den Anteilsbegriff des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG fällt? Ist dies zu verneinen, kann § 8 Abs. 4 KStG einen Mantelkauf bei der KGaA in gewerbesteuerlicher Hinsicht nicht unterbinden. Bevor diese Frage jedoch einer Antwort zugeführt werden kann, wird zunächst auf die Systematik des § 8 Abs. 4 KStG und die Verlustverrechnung bei der KGaA eingegangen.

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